L e statut du travailleur frontalier dans le cadre des relations franco-luxembourgeoises et inverses





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Les conventions fiscales internationales :


Juridiquement, une double imposition est constituée lorsque pour une même période, et un même impôt, un contribuable est frappé deux fois. Ce dernier est alors victime d’une surcharge fiscale, car il supporte un impôt supérieur, à celui qui résulterait d’un seul pouvoir fiscal.

L’objet des conventions fiscales internationales (CFI), qui sont des traités internationaux est purement fiscal. Ces conventions constituent l'émanation de l’entente de souverainetés étatiques, en vue d’établir une meilleure efficacité de leur politique fiscal. Néanmoins, elles sont à distinguer d’autres accords internationaux pouvant également préciser des dispositions fiscales, notamment à travers des accords de coopération culturelle, scientifique ou technique, ou les conventions consulaires. Les conventions fiscales les plus importantes sont celles dont l'objet est général, et donc qui doivent avoir pour objectif de régler les relations entre deux États, en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, les droits de succession, de donation et de timbre.

Hormis quelques rarissimes exceptions, les CFI ne traitent notamment pas, des taxes sur le chiffre d'affaires, des droits indirects, dont l’application est à priori limitée au territoire national, excluant de ce fait tout risque de double imposition internationale.

La première convention fiscale internationale remonte selon la doctrine à 1843, et fût signée entre la Belgique et la France64. Cependant, cette convention étant strictement limitée, les conventions fiscales se sont surtout après la 1ère guerre mondiale, avec la constitution de la Société des Nations créée en vue de garantir une prospérité économique dans les échanges internationaux. Néanmoins, c’est principalement le travail préparatoire de de l’OECE65 devenu et repris par l’OCDE66 en 1961, qui a abouti à un projet de convention « de double imposition », et qui a été repris en grande partie par les France, qui désormais compte quelques 125 conventions fiscales bilatérales67.

Parmi ces conventions, on retrouve celle signée entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg signée le 1er avril 1958, modifiée un avenant du 24 novembre 2006.


  1. Les conventions fiscales : une solution au problème de double imposition :


Le contexte des CFI est bien particulier car il s’agit de droit fiscal conventionnel, c'est-à-dire que l’ensemble des règles issus de ces conventions, transposées en droit interne, constituent dans une certaine mesure, la source du droit fiscal international.

La mise en place d’une CFI intervient lorsque deux régimes fiscaux sont susceptibles de créer une surcharge fiscale pour le contribuable, afin d’éliminer la double imposition affectant le contribuable.

On peut trouver plusieurs objectifs aux CFI : si dans un premier temps, elles sont apparues comme un besoin nécessaire au problème de double imposition, elles sont ensuite été développées dans un souci de transparence et d’entraide fiscale au niveau international. En effet, les CFI jouent également un rôle par mise en place de mécanismes de protection des contribuables par la mise en place de régime fiscaux déterminés, mais surtout, en ce qui concerne la lutte contre la fraude fiscal, que certains fiscalistes plaisent à appeler « optimisation fiscale », par la mise en place de mécanismes d’échanges d’informations, voire d’assistance concernant le recouvrement de l’impôt.

Les CFI tiennent une place particulière en matière fiscale. En effet, en droit français est appliqué un principe de subsidiarité des traités ou conventions internationales, qui a été apporté par la jurisprudence du Conseil d’état dans un arrêt Memmi en date du 17 mars 1993 et consacré comme principe intangible dans un arrêt d’assemblée  Schneider Electric 68 de la même juridiction le 28 juin 2002. C’est-à-dire qu’on analyse prioritairement les dispositions de droit interne, pour ensuite étudier les dispositions de la CFI applicables. Concrètement, les règles de droit interne ont priorité sur les règles de droit conventionnel, mais en application de l’article 55 de la Constitution de 195869, les CFI ont un caractère de primauté sur le droit interne en cas de litige, et ont donc une autorité supérieure aux lois.

Le sens donné à ce principe de subsidiarité ne doit pas être compris au sens négatif du terme, c’est-à-dire ne servant qu’à distinguer de l’essentiel, sans jamais primer dessus. En effet, dans le cadre d’une CFI, la subsidiarité du principe permet en effet, de subvenir à la carence de normes de droit interne respectif, qui s’opposent par le principe de souveraineté des états.

Ce principe de primauté des CFI lors d’un litige affectant le principe de priorité du droit interne, a été repris en droit interne français, suite à la loi du 28 septembre 195970, désormais codifiée à l’article 165 bis du Code général des impôts, qui dispose que « Nonobstant toute disposition contraire du présent code, sont passibles en France de l'impôt sur le revenu tous revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. »

Vu l’envergure que tend à prendre, et le droit conventionnel mais aussi le droit d l’union européenne en matière de fiscalité, qu’en est-il d’une hiérarchie ces sources normatives dans ce domaine?

Le droit européen (traités) et le droit dérivé des institutions de l'Union européenne (règlements, directives, décisions à caractère réglementaire) y tiennent une place toute particulière du fait de l'abondance et de la variété des normes qui en sont issues. Il convient de rappeler l’importance des directives européennes.

À la différence d'un règlement communautaire qui s'applique totalement et directement, une directive donne des objectifs à atteindre par les pays membres, avec un délai pour permettre aux gouvernements nationaux de s'adapter à la nouvelle réglementation.

La jurisprudence veille depuis toujours à la prééminence du droit international, y compris du droit dérivé. Le Conseil d'État 71 et la Cour de cassation 72, par application de l'article 55 de la Constitution, veillent à la prééminence du droit international, y compris le droit dérivé, sur les lois et règlements. 

Mais il a été jugé 73que la transposition d’une directive communautaire constitue, au regard de l’article 88-1 de la Constitution, une obligation non seulement communautaire, mais constitutionnelle, sous la réserve que la transposition ne saurait aller à l'encontre d'une règle ou d'un principe inhérent à l'identité constitutionnelle de la France, sauf à ce que le constituant y ait consenti.  

Au niveau de la hiérarchie entre droit conventionnel et droit de l’union européenne, la question ne semble pas aussi tranchée. En effet, selon l’article 294 du Traité de fonctionnement sur l’Union européenne74, les décisions du Conseil de l’union européenne sont prises à la majorité qualifiée, les états membres se sont octroyés une réserve, en matière de fiscalité directe, car selon la procédure législative prévue aux articles 133 et 155 du TFUE75, l’unanimité est de mise en matière d’impôt directe.

Il semble que le traité de Lisbonne 76 entré en vigueur le 1er décembre 2009, et la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union européenne (CJUE), sise au Grand-Duché de Luxembourg, optent pour la même voie concernant l’appréciation de la hiérarchie entre CFI et droit communautaire. Selon l’article 265 du traité de Lisbonne, un contrôle a priori est prévu pour envisager la compatibilité des engagements internationaux propres aux Etats membres avec le droit communautaires.

En effet, cet article 265, repris de l’ancien article 307 du Traité instituant la communauté européenne77 (TCE) de 2002, disposait qu’un Etat membre qui avait conclu des engagements internationaux, avant son adhésion, devait continuer à assurer ses obligations internationales, mais que l’état en question ne pourrait se prévaloir de droits que lui confèrerait un traité international, si ces droits venaient à être contraires à ses obligations communautaires. »

La situation n’en n’est pas devenue moins clair par l’entrée en vigueur du traité de Lisbonne, car si l’ancien TCE prévoyait en son article 293, que les Etats membres devaient prévoir entre eux des négociations, en vue de de prévoir l’élimination des cas de double imposition au sein de la Communauté européenne, cette disposition ne fut pas reprise par le traité de Lisbonne.

Dans la majorité des cas, les CFI ont pour cible, les impôts sur le revenu et sur la fortune. Le vide juridique communautaire en la matière, a amené une quasi-liberté pour les Etats, de déterminer les règles fiscales qui leur semblent les plus efficaces. La liberté des Etats de conclure des CFI, en majorité bilatérales, a été consacrée par la jurisprudence Gilly78, qui précise qu’en « l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation communautaire…Les Etats membres sont libres, dans le cadre des conventions bilatérales conclus afin d’éviter la double imposition, de fixer les facteurs de rattachement aux fins de la répartition de la compétence fiscale».

Malgré cette dichotomie dans la hiérarchie de ces normes (CFI & droit communautaire), excluant toute disposition claire, la jurisprudence européenne est venue apporter des précisions concernant l’issue d’un litige qui concernerait une contradiction entre CFI et droit communautaire. Les juges européens, ont précisés dans un arrêt Wielockx de 199579, que si « la fiscalité directe relève de la compétence des Etats membres, il n’en reste pas moins, que ces derniers doivent exercer celles-ci, dans le respect du droit communautaire. »

Il s’agit là, d’une première limite aux CFI, dans le cadre d’une politique européenne. Une seconde limité est posée par ce qu’il est devenu commun d’appeler le principe de non aggravation. Ce principe découle des avantages que le droit interne accorde, est majoritairement repris au sein des CFI pour en acquérir une force conventionnelle.

Il est donc clair que, si la CFI procure des avantages à travers une suppression voire un allégement des obligations fiscales, le principe de non aggravation prévoit qu’elle ne peut en aucune cas les alourdir ou en créer de nouvelles.

On en conclut donc que si un Etat membre est libre de signer tout engagement international de par leur compétence attribuée par leur ordre juridique interne, l’effectivité de cet engagement international ne pourra se faire qu’à travers le respect des obligations communautaires auxquelles ils sont liés, comme le prévoit le contrôle opéré par la CJUE80.
Les conditions d’application des CFI au niveau du droit européen étant présentées, il est néanmoins essentiel de souligner le principe de priorité du droit interne, qui exigera d’abord exige une analyse du droit national, qui ne sera écarté qu’en cas de double imposition, ce à travers le principe de primauté des CFI.

Face à l’engouement que présente le Grand-Duché du Luxembourg, en tant que véritable vivier d’opportunités professionnelles, le nombre de frontaliers français, désireux de pourvoir à un meilleur niveau de revenu, et par là-même, s’expatriant le temps d’une journée au Luxembourg, s’est considérablement accru depuis une vingtaine d’années. Pour autant, la France et le Luxembourg ont très tôt conclu une convention fiscale, en vue de régler les éventuels disfonctionnements pouvant survenir en termes d’imposition, ce dans un esprit de construction européenne et marché commun.


  1. La convention fiscale Franco-Luxembourgeoise :


La CFI signée entre la France et le Luxembourg n’est pas nouvelle, car elle fût signée le 1e avril 1958, donc au sortir de la seconde guerre mondiale, et dans un esprit de reconstruction de l’Europe, et de paix entre les pays ayants subis la guerre.

Cette convention s’inscrit donc dans la continuité de la CECA 81(Communauté européenne du charbon et de l'acier), qui créait une organisation internationale fondé sur le traité de Paris, entrait en vigueur le 23 juillet 1952. Elle n'existe plus depuis le 22 juillet 2002.

Les deux pays ont donc été animés du désir, d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur la fortune, et surtout en matière d’impôts sur le revenu. La question essentielle en matière de double imposition, est celle de l’Etat de résidence et Etat de la source de revenus. En effet, en général un état impose ses résidents, personnes physiques, sur les revenus mondiaux, quand il est l’Etat de résidence, mais également ses non-résidents sur leurs revenus de source nationale quand il est l’Etat de la source. Dès lors, la CFI intervient alors pour d’abord éliminer les doubles impositions dites juridiques, à savoir, le même revenu pour une même personne, imposé par deux Etats, ensuite pour préciser pour chaque type de revenu quel Etat va disposer du droit d’imposer.

Dans cette convention, on retrouve quelques précisions apportées, afin que les administrations fiscales respectives, puissent dans le respect de la convention, imposer le contribuable résident dans un Etat.

Selon l’article 2 de cette convention, le domicile fiscal des personnes physiques est au lieu de la résidence normale, entendue dans le sens de foyer permanent d’habitation, ou, à défaut, au lieu de séjour principal. Au niveau des personnes morales, le domicile fiscal est au lieu du centre effectif de direction, ou si cette direction effective ne se trouve ni dans l’un, ni dans l’autre des Etats contractants au lieu de leur siège.

Il convient de faire une distinction sur le régime fiscal des deux Etats en matière de la notion de résidence. Selon l’article 4-B du CGI82, une personne physique est considérée comme résidente en France, si l’une quatre conditions précisées à l’article 4-B est remplie, à savoir la notion de foyer fiscal, qui sera généralement la résidence habituelle du contribuable, ou éventuellement de la résidence habituelle de la famille. Ensuite on utilisera la notion de séjour principal qui va déterminer les éléments de séjour du contribuable. Dès qu’il dépasse 183 jours sur le territoire français, on considère qu’il a son domicile en France.

A défaut, on tiendra compte d’une activité professionnelle : on va chercher tous les éléments pouvant prouver qu’il y a une activité professionnelle sur le territoire.

Si on ne peut pas déterminer la notion de l’activité professionnelle, on la notion d’intérêts économiques du contribuable : on va déterminer où se trouve le centre de leurs intérêts économiques du contribuable. Au vu de ces différents critères, on va tenir compte de la situation concrète du contribuable pour savoir si le contribuable est rattaché en France ou non.

Le régime luxembourgeois fixe la notion de résident luxembourgeois, par la combinaison des articles 2 et 156 de la LIR83 de 1967. Il est précisé à l’article 2 que les personnes physiques sont considérées comme contribuables résidents si elles ont leur domicile fiscal ou leur séjour habituel au Grand-Duché, et que les personnes physiques sont considérées comme contribuables non-résidents si elles n’ont pas leur domicile fiscal ni leur séjour habituel au Grand-Duché et si elles disposent de revenus indigènes au sens de l’article 156, qui en dresse une liste limitative.

Il ressort de ce premier paragraphe de l’article 2, que deux notions coexistent pour déterminer si une personne est considérée comme résidente au Luxembourg. Une personne physique est considérée comme ayant son domicile fiscal au Grand-Duché de Luxembourg si elle y possède une habitation dans des conditions permettant de conclure qu’elle la conservera et qu’elle en fera usage.

Une personne physique est considérée comme ayant son séjour habituel au Grand-Duché Luxembourg si elle y séjourne dans des circonstances qui font apparaître qu’elle y reste non seulement à titre passager.

Le paragraphe 2 du même article précise que les contribuables résidents sont soumis à l’impôt sur le revenu en raison de leur revenu tant indigène qu’étranger. On voit donc apparaitre une obligation fiscale illimitée pour les personnes considérées comme ayant leur résidence au Luxembourg.

Par contre la fin de l’article 2 est intéressante, car elle précise la possibilité pour l’administration fiscal luxembourgeoise, d’imposer une personne considérée comme non-résidente, mais dont la source de revenu est le Luxembourg : Les contribuables non-résidents sont soumis à l’impôt sur le revenu uniquement en raison de leurs revenus indigènes au sens de l’article 156 ci-après.

On voit donc un exemple concret de risque de double imposition en comparant les droits internes français et luxembourgeois, et la CFI signée entre les deux pays répartit le pouvoir de collecte notamment pour les personnes physiques fiscale à travers son article 14 84qui dispose que les traitements, salaires, et autres rémunérations analogues, ne sont imposables que dans l’Etat sur le territoire duquel s’exerce l’activité personnelle source de revenus. Cette solution est également valable en ce qui concerne l’IR des revenus provenant de l’exercice d’une profession libérale (article 15).

On retiendra un exemple du principe de non aggravation, ou plutôt devrait-on parler du rôle positif que remplissent les CFI. En effet, si l’on reprend les articles 16 et 17 de la CFI franco-luxembourgeoise, les professeurs et membres du personnel enseignement de l’un de deux Etats contractants, qui tout comme la libre circulation des travailleurs les y autorisent, se rendent sur le territoire de l’Etat contractant, en vue d’y professer, sont exemptés d’impôt sur le revenu pour la rémunération qu’ils perçoivent, ce dans une limite fixée à deux ans. Les étudiants et apprentis bénéficient de la même logique, car ils ne seront pas soumis à l’IR pour les subsides qu’ils pourraient percevoir par l’autre état, dans la cadre de leurs études ou de leurs formations professionnelles.

On retrouve enfin aux articles 22 et 23 de la CFI, les dispositions relatives au système d’entraide voulu par la politique européenne, en matière fiscale. En effet, l’article 22 prévoit un système d’échange d’informations entre les deux pays, sous condition de réciprocité, et ne pouvant en aucun cas être interprétée pour les Etats contractant, comme une obligation de déroger à sa propre règlementation, ou contraire à sa souveraineté et à ses intérêts généraux. L’article 23 en revanche, serait amoindri face aux accords politiques récents les ayant été signées par certains Etats membres de l’Union européenne, y compris des Etats de la zone Schengen. Cet article dispose, que les Etats contractants doivent se prêter assistance, pour le recouvrement des impôts faisant l’objet de la Convention, mais également pour ce qui concerne les intérêts, frais, suppléments d’impôt, et amendes qui n’ont pas le caractère pénal.

A ce effet, il convient de relever que depuis la Directive européenne du 25 octobre 201185, relative aux échanges d’informations en matière de délinquance routière, le France a conclu en 2013, plusieurs conventions bilatérales, notamment avec l’Allemagne, la Belgique, le Luxembourg, l’Espagne ou bien encore la Suisse. Suivant la Suivant la Convention signée entre le Luxembourg et la France, un contrevenant au Code de la route de l’un des pays signataires, pourra être poursuivi dans son pays de résidence pour une infraction commise dans l’autre pays signataires, mais cela ne relève pour l’instant que du domaine contraventionnel. L’espace pénal européen se caractérise à l’heure actuel par des grandes disparités au niveau pénal, car le droit pénal est l’expression privilégiée de la puissance régalienne, dont les Etats membres de l’Union s’interdisent d’en confier un exercice même partiel, au législateur européen. Néanmoins, il s’agirait aujourd’hui, dans une époque où la criminalité notamment liée à l’évasion fiscale est devenue coutume dans certains pays aux régimes fiscaux avantageux, et parce que les transgressions y afférentes dépassent le cadre d’un seul Etat membre, mais également parce qu’il s’agit d’atteintes graves reconnues comme telles par l’ensemble des Etats de l’Union, de surmonter le pragmatisme et les démarches intergouvernementales et de définir un véritable espace pénal commun. Une telle harmonisation contribuerait à maintenir le principe de confiance mutuelle prévu par les traités européens, en vue d’établir un espace de liberté, de sécurité et de justice.
Les impôts présentent de nombreuses utilités mais, représentent aussi pour certains, des inconvénients. Souvent critiqués, ils sont indispensables au bon fonctionnement de l’Etat.

Tout d'abord les impôts sont indispensables pour la réalisation d'investissement de l'État, mais assurent aussi les dépenses de l'État et des collectivités locales, les dépenses de fonctionnement des services publics, dont toutes les personnes résidentes d’un Etat profitent. Les impôts apparaissent comme un mal nécessaire, car c’est grâce à la collecte d’impôt que l’Etat peut faire fonctionner notamment les administrations, construire des réseaux routiers, assurer les prestations de santé, assurer le paiement des pensions et des allocations familiales, ou encore assurer la sécurité et le bien-être de tous à travers la force publique ou les services de secours. Il s’agit donc de trouver un juste équilibre entre une administration responsable au service des usagers et des usagers responsables envers l’intérêt général.

En France et selon l’article 1er de la loi du 29 décembre 1976 applicable pour la première fois aux revenus au titre de l’année 1977 et codifié à l’article 4A du CGI, « les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Cette loi de 1976 réformant les règles de territorialité de l’impôt sur le revenu sépare les personnes physiques quelle que soit leur nationalité, selon leur domiciliation fiscale définie à partir des critères, énumérés à l’article 4B du CGI, du foyer familial, du séjour principal, de l’exercice d’une profession, enfin du centre des intérêts économiques. Lorsque la personne peut être considérée comme fiscalement domiciliée en France, elle est soumise à une obligation fiscale illimitée, c'est-à-dire qu’elle est assujettie à l’impôt sur le revenu, sur l’ensemble de ses revenus de source française et de source étrangère. En revanche, celle qui ne remplit aucune des 4 conditions légales pour pouvoir être considérée comme fiscalement domiciliée en France, est soumise à une obligation fiscale limitée.

Au Grand-Duché de Luxembourg, conformément à la L.I.R de 2012, les contribuables non-résidents au Luxembourg, dans la mesure où ils tirent leurs revenus de source luxembourgeoise, sont soumis à une obligation fiscale limitée.

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