L e statut du travailleur frontalier dans le cadre des relations franco-luxembourgeoises et inverses





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Les systèmes d’imposition particulier à chaque état et les conséquences résultants de l’attribution des revenus fiscaux à l’un ou l’autre des pays :


Si le choix opéré par les frontaliers de venir exercer leur activité professionnel au Luxembourg présente des avantages apparents en termes de revenus par rapport aux possibilités offertes par le marché de l’emploi, il convient de relativiser ces avantages. Enfin, cette fuite de revenus fiscaux pour la Lorraine, n’est pas sans influence sur la situation économique de la région.


  1. Des régimes d’imposition différents :


Chaque résident est obligé de déclarer ses revenus mondiaux à l’administration fiscale de son pays. Il convient dès lors de présenter le régime d’imposition propre à la France et au Luxembourg, en ce qui concerne les salariés résidents et non-résidents, ainsi que les conséquences d’une appropriation des revenus fiscaux par chacun des états. La situation fiscale de chaque personne est définie par rapport à son domicile fiscal.


  1. L’impôt sur le revenu des personnes physiques dans la relation Luxembourgo-Française :


La question est axée sur l’imposition des revenus des résidents luxembourgeois, venant exercer une activité professionnelle en France.

L’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) est un impôt français mis en place durant la Première Guerre mondiale (par deux lois : l'une de 1914, l'autre de 1917) pour moderniser le système fiscal de l'État, et ainsi faire face aux dépenses engendrées par la guerre. Il subira de nombreuses modifications par la suite. Son adoption a conduit à la suppression de l'impôt sur les portes et fenêtres en 1926. La première question importante en matière d’IR, est la délimitation du territoire français en matière de fiscalité. Il s’étend comme suit : la France continentale, la Corse, les îles du littoral, les départements d’outre-mer, (la Guadeloupe, Martinique, Réunion), et enfin le plateau continental.
Selon l’article 4-A du CGI86, deux catégories de personnes physiques sont imposables à l’IR. On distingue celles ayant leur domicile fiscal en France, qui sont imposables sur l’intégralité de leurs revenus de source française et étrangère, et celles n’ayant pas leur domicile fiscal en France et imposable uniquement sur leurs revenus de source française.

Pour déterminer si une personne est soumise à l’impôt sur ses revenus en France, le législateur a prévu certains critères que l’on retrouve à l’article 4-B du CGI87. Selon cet article, un contribuable est fiscalement domicilié en France s’il répond à l’un des 3 critères établis. Il s’agit d’abord d’un critère d’ordre personnel. En effet, il s’agit de prouver qu’une personne a soit son foyer fiscal en France, c’est-à-dire le lieu où il réside habituellement ou le lieu où séjourne habituellement sa famille. En effet, les personnes mariées ou liées par pacs sont soumises à une imposition commune pour les revenus du foyer (revenu de chaque époux ou pacsé & les revenus des enfants à charge). Les époux séparés de biens et n’habitant pas ensemble sont imposés séparément.

A défaut, on retient le lieu de son séjour principal en France, critère qui sera rempli si la personne réside plus de 183 jours en France au cours d’une année.

A défaut on retrouve le critère professionnel, par lequel on recherche si une personne exerce en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins que cette activité soit exercée à titre accessoire. Il faut que la personne consacre le plus clair de son temps à une activité dans un pays. On s’attache à la quantité et non la rémunération, en cas d’activités multiples, la personne sera considérée comme domiciliée en France, s’il y exerce son activité principale. En effet, il a été jugé 88qu’en cas de pluralité d’activité ou de sources de revenus le centre des intérêts économiques se tient là où l’intéressé tire la majeure partie de ses revenus.

Une personne physique pourra être soumise à une imposition différente, en fonction de l’activité exercée, et donc en fonction de la catégorie de revenu concerné. Il existe plusieurs catégories de revenus qu’il convient d’expliquer, mais aussi des conditions d’exercer des différentes activités.

La catégorie des traitements et salaires, concerne le revenu des professionnels, qui n’exercent pas leurs activités de manière indépendante. Il existe donc un lien de dépendance, qui va être caractérisé par un contrat de travail. Selon le droit du travail, le lien de subordination et donc de dépendance à l’égard d’un employeur sa caractérise par un faisceau d’indice tels que les conditions d’emploi, la fixation des horaires, le lieu d’exercice de sa profession ou encore une liberté d’agir dans ses rapports avec la clientèle.

La catégorie des bénéfices non-commerciaux  (BCN) précisés à l’article 9289 du CGI, sont ceux issus des revenus des professions libérales, qui sont les activités dans lesquelles l’aspect intellectuel est prépondérant, tel que l’activité d’avocat, de médecin, de notaire, de huissier de justice etc…qui sont toutes des activités exercées en tout indépendance.

L’article 3490 du CGI, précise la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Pour être rattachée à cette catégorie, il faut que l’activité exercée soit relative à une profession industrielle, commerciale, artisanale. Mais il faut aussi qu’elle soit exercée de manière indépendante. Les activités relevant de l’article 34 du CGI sont soumises à des conditions de validité tenant à la nature de la profession mais aussi aux conditions d’exercice de l’activité.

En effet, la jurisprudence91 du Conseil d’Etat a précisée qu’est « une activité commerciale, l’exercice à titre professionnel, d’opérations ayant le caractère d’acte de commerce au sens de l’article L 110-1 du Code de commerce ». Il s’agit donc des opérations d’achat en vue de revente de biens meubles, immeubles, y compris l’opération d’intermédiaire, des locations des biens meubles ou immeubles, du transport de ces biens meubles, toutes les opérations bancaires, et enfin les opérations relatives aux marchands de biens.

L’activité industrielle quant à elle, se caractérise par l’importance des moyens mis en œuvre, notamment l’importance de travaux encore les moyens financiers. Enfin, dans les professions artisanales, c’est l’activité manuelle qui va être déterminante, activité acquise suite à un apprentissage. On constate donc que l’apport humain est primordial dans la réalisation et la vente du produit. Il convient néanmoins de préciser que ces activités sont soumises à certaines conditions d’exercice pour relever de cette même catégorie.

On relève essentiellement trois conditions. La première précise que l’activité doit être exercée à titre professionnel, c’est-à-dire marqué par une qualité d’habitude. La profession doit être exercée de manière habituelle et répétée, tel que le précise également l’article L 121-1 Code du commerce.

Ensuite l’activité doit être exercée pour le compte du contribuable, c’est à dire qu’il faut une absence de lien de dépendance dans l’exercice de l’activité. L’activité doit être exercée de manière totalement libre et autonome dans son exécution.

Enfin, il faut que l’activité soit exercée dans un but lucratif, c’est-à-dire avec une intention spéculative.

A défaut, on recherchera le critère d’ordre économique, qui est le fait pour personne d’avoir en France le centre de ses intérêts économiques, tel que ses comptes en banque, sa tenue de comptabilité, etc... La notion d’exercice d’une profession, n’entrant pas en compte dans ce dernier critère.

Donc un résident luxembourgeois, qui exerce l’une des activités précisées à l’article 4-B du CGI, dans les conditions d’exercice prévues sera imposé sur le territoire français. C’est aussi, ce que reprendre la convention fiscale signée entre les deux pays, qui précise en son article 14 que « … les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source de ces revenus. »

On constate une analyse à spectre large de l’administration fiscale, qui dans sa recherche d’imposition des non-résidents, ne se base pas uniquement sur une notion de résidence sur le territoire français. En effet, on constate qu’à l’étude de la jurisprudence, l’administration fiscale a interprété très largement les trois critères exposés avant. Pour ce qui concerne la notion de séjour principal, qui est basée sur une condition de présence de 183 jours minimum sur le territoire français, le Conseil d’Etat a eu l’occasion de préciser que la propriété d’un bien immeuble ou sa location en vue d’y résider, n’était pas le seul critère, car a été assimilé comme résident sur le territoire, un contribuable qui avait séjourné à l'hôtel, pendant plus de six mois92, ce indifféremment de la qualité de salarié ou non du contribuable, en admettant l’imposition d’un étudiant93.

La notion de durée de séjour de plus de six mois, au cours d'une même année n’est pas absolue. Le Conseil d'État s'est en effet abstenu d’une application stricte de ce critère, lorsque les circonstances de fait donnaient à penser que le contribuable avait bien en France, le lieu de son séjour principal et notamment dans le cas où au cours des années considérées, l'intéressé avait résidé en France pendant une durée nettement supérieure à celle des séjours effectués dans différents pays94.

Le critère le plus efficace pour imposer un non-résident sur le territoire français, seront les critères professionnels et celui des intérêts économiques. Concernant ce dernier critère, on trouve également une jurisprudence importante, permettant de soumettre des contribuables non-résidents à l’IR en France. Selon la doctrine administrative, le centre des intérêts économiques et celui où les contribuables ont effectué leurs principaux investissements, où ils possèdent le siège de leurs affaires, d'où ils administrent leurs biens. Mais cela peut également être le lieu où les contribuables ont le centre de leurs activités professionnelles ou d'où ils tirent, directement ou indirectement, la majeure partie de leurs revenus. Il a été jugé que doit être considéré comme résident le territoire français, un étranger qui a disposé en France de comptes bancaires approvisionnés95, ou qui effectué d'importants apports en compte courant dans une galerie de tableaux parisienne dont son épouse était gérante, tout en procédant à divers placements d'argent, notamment sous forme d'achats de biens immobiliers96.

L’article 4-B du CGI est un corollaire de l’article 164 B du CGI, issu de la loi du 30 décembre 2009 97- art. 22 (V), qui a élargi de façon considérable la définition de revenu de source française. Néanmoins, cette définition donnée par l’article 164 B du CGI, n’est applicable qu’en l’absence d’une convention fiscale internationale. Il convient dans un premier temps de préciser que l’article 164 B du CGI dresse une liste énumérative des revenus de source française en fonction des deux critères généraux, qui sont, selon l’article 164 B I d’abord, la localisation en en France des biens, des droits ou de l’activité générateurs du revenu, et selon le II ensuite, le domicile ou établissement en France du débiteur des revenus. On constate donc que en principe, l’administration fiscale est en droit d’imposer un contribuable domicilié hors de France sont, à raison de leurs seuls revenus de source française98.

Il est opportun d’énumérer les revenus de source française prévu par l’article 164 B du CGI, qui va permettre une classification de ces revenus :

a) Les revenus d'immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles

b) Les revenus de valeurs mobilières françaises et de tous autres capitaux mobiliers placés en France ;

c) Les revenus d'exploitations sises en France

d) Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d'opérations de caractère lucratif au sens de l'article 92 et réalisées en France;
e) Les plus-values mentionnées à l'article 150 A et les profits tirés d'opérations définies à l'article 35, lorsqu'ils sont relatifs à des fonds de commerce exploités en France ainsi qu'à des immeubles situés en France, à des droits immobiliers s'y rapportant ou à des actions et parts de sociétés non cotées en bourse dont l'actif est constitué principalement par de tels biens et droits ;


f) Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150 0 A et résultant de la cession de droits sociaux, lorsque les droits détenus directement ou indirectement par le cédant avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants dans les bénéfices sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et ayant son siège en France ont dépassé ensemble 25 p. 100 de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années [application à compter du 1er janv. 2000] ;

g) Les sommes, y compris les salaires, payées à compter du 1er janvier 1990, correspondant à des prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées en France.
Il. Sont également considérés comme revenus de source française lorsque le débiteur des revenus a son domicile fiscal ou est établi en France :


a) Les pensions et rentes viagères;

b) Les produits définis à l'article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L. 623 1 à L. 623 35 du Code de la propriété intellectuelle, ainsi que tous les produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ;

c) Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France.
On distingue classiquement deux catégories de revenus, dont la France est leur source. En effet, selon la première partie de l’article 164 B, on distingue les revenus dont l’origine matérielle est en France (biens ou des droits situés en France, ou à une activité exercée en France), des revenus dont l’origine est personnelle (un débiteur domicilié ou établi en France).

L’assujettissement d’une personne non domiciliée en France, est donc justifié par l’existence de revenus de source française.

L'impôt sur le revenu dû par les personnes non domiciliées en France est, en principe, établi et recouvré par voie de rôle99. Cependant, certains revenus de source française perçus par les personnes non-domiciliées en France doivent donner lieu, lors de leur réalisation ou de leur versement, à une retenue à la source ou à un prélèvement.

On appelle retenue à la source la technique consistant à obliger le débiteur d'une somme qui est imposable chez le contribuable à opérer sur celle-ci une retenue qu'il versera lui-même au fisc.

Cette retenue représente généralement un acompte, qui s'impute sur l'impôt global dont le contribuable sera redevable au titre de cette année. Parfois, la somme retenue libère définitivement le contribuable, on parle alors de « prélèvement libératoire ». Ces retenues ou prélèvements s'appliquent à des revenus variés, susceptibles d'être perçus aussi bien par des sociétés étrangères que par des personnes physiques n'ayant pas leur domicile en France. Une classification peut être établie selon que ces prélèvements affectent les revenus tirés du travail, ou provenant de la détention de capitaux mobiliers ou encore tirés de la cession de biens mobiliers ou immobiliers.

En effet, l'article 182 B du CGI 100prévoit l'application d'une retenue à la source sur certains revenus non salariaux et assimilés payés par un débiteur exerçant une activité en France à des personnes (ou sociétés) relevant de l'IR (ou de l'IS), qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente. Néanmoins, cette retenue n’est applicable que si trois conditions sont reprises de façon simultanée.

  1. Il faut tout d’abord, que le débiteur des sommes concernées exerce une activité en France. Il convient de préciser sur ce point que l’article 182 B dans sa rédaction antérieure à la loi de finances pour 1990, visait les sommes ou produits payés par un débiteur « établi » en France. On constate donc que le changement opéré par le législateur qui substitué le critère de « l'exercice d'une activité en France » à celui de son établissement dans ce pays. La volonté législative était donc clairement destinée à élargir le dispositif de taxation, qui peut désormais intéresser un débiteur n'ayant en France ni domicilie, ni siège, ni établissement stable.

  2. Les sommes sont versées à un bénéficiaire (personne physique, société ou autre personne morale) relevant de l'IR (ou de l'IS) et n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente. La doctrine administrative ici aussi optait pour un élargissement des critères permettant d’imposer un contribuable non résident en France, car l'Administration admettait qu'il y a installation professionnelle en France lorsque le contribuable y dispose d'un local aménagé en vue de l'exercice de sa profession, même si ce local n'est pas spécialement adapté à cette profession. L'installation est réputée permanente, dès lors que, suffisamment connue de la clientèle, elle sert à l'accomplissement périodique, à intervalles réguliers ou à des époques fixes, des actes professionnels101. Cette doctrine est à mettre en parallèle avec l’article 15 de la convention fiscale signée entre les deux pays, qui prévoit que les revenus provenant de l'exercice d'une profession libérale et, d'une manière générale, tous revenus du travail …sont imposables seulement dans l'Etat où s'exerce l'activité personnelle…que si elle a un point d'attache fixe dans cet Etat. Le point 5 du même article prévoit une exception quant à la notion de point d’attache, car il dispose que les revenus provenant de l'activité professionnelle indépendante exercée dans l'un des deux Etats par les artistes, dramatiques, lyriques et chorégraphiques ainsi que par les chefs d'orchestre et les musiciens y sont imposables, même si cette activité n'a pas de point d'attache fixe dans ledit Etat.

  3. Il s'agit de sommes entrant dans l'une des catégories énumérées par l'article 182 B CGI.


Dans les cas où les trois conditions énoncées ci-dessus sont remplies, le débiteur est tenu d'opérer, lors du versement des sommes, une retenue à la source et de verser à la recette des impôts, le montant de cette retenue. La base imposable de la retenue est constituée par le montant brut, hors TVA, des sommes payées. Aucune déduction n'est à pratiquer même à titre de frais professionnels. Ce versement sera accompagné d'une déclaration n° 2494 faisant apparaître, le montant brut des sommes soumises à retenue, le taux et le montant de cette retenue.


Une retenue à la source sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française servies à des personnes qui ne sont pas domiciliées en France, a été institué par la loi du 29 décembre 1976, désormais codifié à l’article 182 A du CGI. On y trouve également des conditions d’application, ainsi que les taux applicables. En application de l’article 182 B du CGI, il y aura retenue à la source lorsque les traitements et salaires proviennent d'une activité professionnelle salariée exercée en France, ou lorsque les pensions et rentes viagères sont versées par un débiteur établi en France.

Les taux de retenue sont progressifs en fonctions de montant des revenus, mais ne pouvant être supérieur à 25%. En effet, la base de cette retenue est constituée par le montant net des sommes versées, déterminé conformément aux règles applicables en matière d'impôt sur le revenu, à l'exclusion de celles qui prévoient la déduction des frais professionnels réels.

Néanmoins, à ce principe existe des exceptions, qui découlent de l’existence de conventions fiscales internationales. En effet, la convention fiscale signée entre le Luxembourg et la France prévoit en son article 13, que les pensions privées et les rentes viagères provenant d'un des Etats contractants et payées à des personnes ayant leur domicile fiscal dans l'autre Etat sont exemptées d'impôt dans le premier Etat.

En ce qui concerne les traitements et salaires, en principe, les salariés non-résidents qui exercent une activité en France y sont imposables sur les rémunérations correspondant à cette activité. Mais le principe de priorité ne vaut qu’à défaut de conventions internationales instituant un régime plus favorable.

Conformément aux articles 14 et 15 de la CFI du 1er avril 1985, modifiée en 2006, aucune retenue à la source (en France) ne sera opérée, si les conditions définissant la mission temporaire sont simultanément remplies :

  1. Un séjour en France n'excédant pas la durée indiquée par la convention, à savoir 183 jours sur l’année écoulée

  2. Si les rémunérations payées par un employeur non-résident de France.



Viennent enfin deux types de revenus qui sont plus enclin à représenter les retenues effectuées par l’administration fiscale envers le contribuable luxembourgeois. Il s’agit des retenues à la source affectant les revenus provenant de la détention de capitaux mobiliers, et celles affectant les revenus tirés de la cession de biens mobiliers ou immobiliers.

La détention de capitaux mobiliers proviennent des valeurs mobilières possédées par le contribuable telles que des actions, parts de sociétés de capitaux, obligations, bons de capitalisation, contrats d'assurance-vie…et ne peuvent pas être confondus avec les plus-values mobilières encaissées par le contribuable lors de la cession de ces mêmes valeurs. 

La retenue de capitaux mobiliers peut toucher les dividendes et autres revenus distribués ainsi que les produits de placements à revenu fixe. Selon l’article 119bis-2 du CGI102, on trouve une retenue à la source de revenus de valeurs mobilières émises en France, lorsque le produit est distribué à des personnes physiques n’ayant pas de domicile fiscal en France, ou morales n’ayant pas leur siège en France.

On distingue essentiellement les dividendes versés par les sociétés soumises à l'IS aux détenteurs de leur capital et peuvent varier d'une année à l'autre, les produits « exonérés ». Il s'agit des intérêts versés par les supports visés par la loi : livrets A et assimilés, plan et compte d'épargne-logement, etc...et enfin les produits des placements à revenu fixe (obligations, livrets d'épargne, de bons de caisse, etc…)

Conformément à l’article 111 du CGI103, la retenue à la source ne s'applique, notamment pas aux sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes, aux sommes ou valeurs attribuées aux porteurs de parts bénéficiaires ou de fondateur au titre de rachat de ces parts, ou encore aux rémunérations et avantages occultes.

Néanmoins, et comme précédemment le principe connait des exceptions mises en exergue par les CFI. Comme le précise l’article 8 de la CFI de 2006, les dividendes payés par une société qui a son domicile fiscal dans un Etat contractant à une personne qui a son domicile fiscal dans l'autre Etat contractant, sont imposables dans cet autre Etat. Donc si un contribuable luxembourgeois a souscris à des placements financiers en France, relevant de la catégorie de capitaux mobiliers avec une société établie en France, mais que le contribuable luxembourgeois est résident au Luxembourg, les dividendes, seront imposées au Luxembourg.

En ce qui concerne les revenus tirés de la cession de biens immobiliers. La situation est réglée par l’article 3 de la CFI, qui prévoit que les revenus des biens immobiliers et de leurs accessoires…ne sont imposables que dans l'Etat où les biens sont situés. Il faut donc s’en remettre au droit interne français. On retrouve cette notion de revenus à l’article 244 bis A 104du CGI, qui les définit comme des plus-values immobilières réalisées à titre occasionnel par des personnes non domiciliées en France. Il y est précisé que les personnes physiques non fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B…sont soumis à un prélèvement d'un tiers sur les plus-values résultant de la cession. On constate donc que ce régime de prélèvement est applicable aux personnes physiques non domiciliées en France (ainsi qu'aux sociétés ou organismes dont le siège social est situé à l'étranger), et frappe les profits provenant de la cession à titre onéreux d'immeubles bâtis ou non bâtis situés en France, de droits immobiliers.

Mais ce droit reconnu à l’administration fiscale a été récemment remis en question par la Cour administrative d’appel de Lyon dans un arrêt du 29 janvier 2013105, laquelle se prononçait sur un recours intenté par la Société Civile Immobilière Saint-Etienne  tendant à reconnaître discriminatoire, le taux majoré d’imposition des plus-values immobilières réalisées par les non-résidents. Les juges confirment par leur dixième considérant une jurisprudence latente 106selon laquelle, l'imposition des plus-values immobilières des résidents des Etats tiers à l'Union européenne et à l’Espace économique européen prévue à l'article 244 bis A du CGI, est discriminatoire et contraire au principe de libre circulation des capitaux entre les Etats membres et les Etats tiers  prévu à l’ancien article 56 du traité CE, devenu l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.
Aujourd’hui en France et selon le principe européen de libre circulation des capitaux, qui est au cœur du marché unique, dont il constitue l’une des « quatre libertés », permettant aux citoyens d’effectuer de nombreuses opérations à l’étranger, il est possible de demander le remboursement de la majoration d’imposition, pour les associés de SCI établis dans un autre Etats tiers à l’UE et à l’EEE. On ne manque pas de noter que cette décision favorable ne concerne pour l’instant que les sociétés ayant procédées à la vente d’un bien immobilier, la justice administrative ne manquera de devoir s’exprimer dans un avenir plus ou moins proche, sur la question de la cession de biens immobiliers effectués par des personnes physiques, et du principe de discrimination au regard de la libre circulation des capitaux.

  1. L’impôt sur le revenu des personnes physiques dans la relation Franco-Luxembourgeoise :


L'impôt sur le revenu des personnes physiques est un impôt personnel parce qu'on tient compte de la situation personnelle, de l'état civil, de la faculté contributive, c'est-à-dire de l'aptitude à contribuer au financement des dépenses publiques, du contribuable lors de la détermination de l'impôt. Une personne physique est considérée comme résidente fiscale sur le sol luxembourgeois, si elle maintient son séjour habituel au Luxembourg, qui comme en France nécessite une présence supérieure à 183 jours, ou son domicile. Le domicile est réputé être effectif si une personne possède ou jouit d’une habitation dans une but de conserver ce dernier et de l’occuper. La résidence fiscale prend effet au 1er jour de présence sur le territoire luxembourgeois. On constate donc que la portée de l’IRPP dépend de la résidence fiscale du contribuable. A cet effet, les résidents luxembourgeois ont une obligation fiscal illimitée, donc sur leurs revenus mondiaux. A contrario, les contribuables non-résidents sont ceux qui n’ont pas de résidence sur le territoire luxembourgeois, ce qui est le cas des frontaliers venant de France, pour exercer une activité professionnelle au Luxembourg. Profitant de revenus de source luxembourgeoise, ils sont tenus à des obligations fiscales limitées. Le régime fiscal des non-résidents présente des particularités qui sont relatives au mode de calcul de l’assiette, ainsi que dans les éléments pris en compte dans l’orbite fiscal luxembourgeois.

Pour pouvoir imposer le revenu des travailleurs non-résidents, une pluralité de critères existent, afin d’éviter que de la matière fiscale échappe à l’impôt. Les règles relatives à l’imposition des non-résidents se trouvent essentiellement aux articles 156107 et 157 de la loi concernant l’impôt sur les revenu (LIR), dont l’origine date du 4 décembre 1967, et dont la dernière réforme fût mise en œuvre le 1 er janvier 2013.

Il convient de préciser le mode de détermination des revenus imposables des c. Les règles de détermination de l’attribution des non-résidents dans différentes catégories de revenu, est calquée sur ceux des résidents en raison d’un renvoi à l’article 156 LIR, qui s’il ne traite que des résidents, prévoit que la détermination des revenus catégoriels est en orbicole la même, aussi bien pour les résidents que les non-résidents. Tout comme dans le système de rattachement au territoire français, le système fiscal luxembourgeois dispose également d’une multitude de critères de rattachement en vue de retenir de la matière fiscal, en vue du paiement de l’impôt. On est y retrouve quatre critères déterminants.

Au Luxembourg, pour prendre en considération l’imposition sur le revenu d’une personne physique, on applique un premier critère qu’est celui du lieu de l’exercice de l’activité. Au vu de ce critère, un revenu est imposable du fait que le Luxembourg est la source de l’activité exercée.

A ce critère s’ajoute celui du lieu de la mise en valeur de l’activité. Ce critère précise bien la politique fiscale en matière d’IR, car il est considéré que le résultat de l’activité professionnelle est directement lié à l’économie nationale. Le fait de pourvoir aux recettes de l’état est considéré comme une mise en valeur de l’activité réalisée au Luxembourg.

On retrouve ensuite un critère qui trouve essentiellement son application dans le cadre de biens immeubles, car le critère du lieu de situation des biens, permet de soumettre les revenus à l’impôt luxembourgeois, car ceux-ci proviennent de biens situés sur le territoire luxembourgeois. Enfin, le dernier critère qu’est celui de la situation géographique du débiteur du revenu, marque la volonté du législateur d’imposer tout revenu d’un non-résident, dont la source est le territoire luxembourgeois.

Les revenus dits de source luxembourgeoise, sont limitativement énoncés dans l’article 156 de la LIR, qui prévoit que « les personnes physiques qualifiées de non-résidentes ne sont
imposables au Luxembourg qu’à raison de leurs revenus indigènes ». Cela vise notamment, dans la plupart des cas, les revenus de leur fortune immobilière luxembourgeoise ainsi que leurs revenus professionnels ou commerciaux d’origine luxembourgeoise.

Un non-résident exerçant une activité industrielle ou commerciale au Luxembourg, sera imposable en vertu et selon l’article 156 n° 1 LIR, qui prévoit que le revenu réalisé sur le territoire luxembourgeois, sera imposable s’il « est directement réalisé directement ou indirectement par un établissement stable ou par un représentant permanent au Luxembourg, à l’exception de l’activité de négociant en gros, commissionnaire, ou représentant de commerce indépendant ». On retient donc qu’une société dirigée par un non-résident, ayant pour but une activité commerciale ou industrielle, sera imposable soit en raison d’un établissement stable ou d’un représentant permanent.

La notion de représentant permanent, exige que l’activité soit exercée en toute indépendance, donc libre de tout lien de subordination qui caractérise la relation employeur-salarié.

La notion d’établissement stable est précisée à l’article 16 108de la loi d’adaptation fiscale (LAF)- Steueranpassung dans sa version originale- qui en son al. 1er la définit comme « tout emplacement fixe servant à l’exploitation de l’entreprise ». La liste d’exemples prévus au 2ème al. permet de dégager les critères cumulatifs nécessaires à la qualification d’établissement stable telle qu’une (1) installation matérielle, (2) établie en un lieu précis et présentant un caractère de permanence, (3) devant se trouver à la disposition de l’employeur, (4) dont l’activité doit être exercée à travers cette infrastructure.

Néanmoins, le cas le plus représentatif des revenus des travailleurs frontaliers au Luxembourg, est le revenu net provenant d’une activité salariée, exercée pour le compte d’un employeur. Le code du travail luxembourgeois ne donnant pas de définition du contrat de travail, les tribunaux ont été amenés à préciser cette notion. La jurisprudence nous donne une définition du contrat de travail: « Le contrat de travail est la convention par laquelle une personne s’engage à mettre son activité au service d’une autre sous la subordination de laquelle elle se place moyennant rémunération. »

Au Luxembourg, tout salarié résident ou non-résident est catégorisé dans une classe d’impôt, qui varie en fonction, de son âge et de sa situation familiale. On retrouve ainsi trois grandes classes d’imposition, dont le taux varie :

  • Classe 1 : imposition de 33%

  • Classe 1a : imposition de 21%

  • Classe 2 : imposition de 15%

Il convient d’expliquer les caractéristiques prises en compte pour classer un non-résident salarié ou pensionné, dans l’une ou l’autre classe d’imposition,

  1. Sont rangés dans la classe d'impôt « 1a », les contribuables non-résidents suivants:



  1. Sont rangés dans la classe d'impôt « 2 » les contribuables non-résidents :

  • mariés, ne vivant pas en fait séparés, ainsi que - à partir de 2008 - les partenaires imposés collectivement

  • si plus de 50% des revenus professionnels de leur ménage proviennent du Grand-Duché de Luxembourg et y sont imposés.

Si les deux époux réalisent des revenus professionnels imposables au Grand-Duché, l'octroi de la classe d'impôt 2 entraîne leur imposition collective.

  1. Sont rangés dans la classe d'impôt « 2 » les contribuables non-résidents :

    • dont le mariage a été dissous par décès au cours des 3 années précédant l'année d'imposition,

    • divorcésséparés de corps ou séparés de fait en vertu d'une dispense de la loi ou de l'autorité judiciaire au cours des 3 années précédant l'année d'imposition.

Afin d’en simplifier la compréhension, on peut en retenir la synthèse suivante :

Statut

< 64 ans au 1er janvier 2008

> 65 ans au 1er janvier 2008

Célibataire

1

1a

Marié et <50% des revenus professionnels du ménage en provenance du Luxembourg

1a

1a

Marié et >50% des revenus professionnels du ménage en provenance du Luxembourg

2

2

Marié et chaque conjoint perçoit un revenu professionnel au Luxembourg

2

2

Divorcé(e) ou séparé(e) de <3ans

2

2

Divorcé(e) ou séparé(e) de >3ans

1

1a

Veuf / Veuve de <3ans

2

2

Veuf / Veuve de >3ans

1a

1a



Le régime fiscal luxembourgeois prévoit deux modes d’imposition, que sont l’imposition par voie d’assiette, et l’imposition par retenue à la source.

L’occupation d’une activité salariée donne lieu à une imposition par retenue à la source. Dans ce cas, l'employeur, la caisse de pension et la banque sont censés retenir, en fonction d'un barème, respectivement en fonction d'un taux déterminé, l'impôt et de le verser à l'administration des contributions.

L'imposition par voie d'assiette, est une imposition sur la base d'une déclaration, qui au Luxembourg, n’est obligatoire qu’à parti d’un certain montant de revenus. Dans cette hypothèse, l'impôt sur le revenu est perçu sur la base de la déclaration du contribuable, par laquelle l'administration fiscale va fixer l'impôt annuel.

La déclaration d’impôt est obligatoire dans les cas suivants :

  • Lorsque le revenu imposable annuel est supérieur 58 000 €

  • Lorsque le revenu imposable annuel est supérieur 31 000 € et cumul de plusieurs salaires ou pensions en classe 1 et 2

  • Lorsque le revenu imposable annuel est supérieur 25 000 € et cumul de plusieurs salaires ou pensions en classe 1a

  • Lorsque qu’une contribuable dispose d’autres revenus est supérieurs 600 € ou absence de retenue d’impôt à la source

  • Invitation formelle à déposer une déclaration


En ce qui concerne la retenue par voie d’assiette, faisant suite à une déclaration du contribuable, le principe d’équité et d’efficacité voulue par la politique fiscale menée au Luxembourg, prévoit que le tarif en matière d’IRPP est basé sur le principe de la capacité contributive de chacun, en appliquant une pression fiscale ajustée à la situation du contribuable. On dira alors que l’impôt devient progressif, car le taux d’imposition croît proportionnellement avec la masse de revenus déclarés. Ce taux qui est indexé d’un certain pourcentage supplémentaire à chaque tranche supplémentaire déclaré, varie de 0% pour la tranche de revenu inférieure à 11.265 euros, 28% pour la tranche de revenu comprise entre 30.345 et 32.253 euros à 40% pour la tranche de revenu dépassant 100.000 euros.

Si la déclaration d’IRPP n’est pas toujours obligatoire, elle peut s’avérer bénéfique pour le salarié, qui va pouvoir bénéficier de certains abattements par voie de modération d’impôt.

Pour pouvoir déterminer l'impôt sur le revenu des personnes physiques, il faut d'abord connaître la base de l'impôt, ensuite, on applique le barème à cette base. Cette base d'imposition, qui cadre avec l’année civile, est constituée par le Revenu Imposable Ajusté (RIA) réalisé par le contribuable pendant l'année d'imposition.

Le RIA est déterminé à l'aide de la formule suivante :

Revenus nets des différentes catégories

- Déduction des dépenses d'exploitation : frais d’obtentions, exemptions et

compte tenu des limites d'imposition

- Abattement agricole

- Abattement commercial

- Abattement de cession ou de cessation

= Revenus nets ajustés

- Dépenses spéciales

= Revenu imposable

- Abattement pour charges extraordinaires

- Abattement monoparental

- Abattement compensatoire pour salariés

- Abattement extra-professionnel

- Abattement de retraite

- Franchise et abattement selon article 153

= Revenu imposable ajusté

- Revenus extraordinaires

= Revenu à imposer suivant barème
Les deux types d’imposition ayant été présentées, il convient de présenter un comparatif chiffré dans le cadre d’une activité salariée, au Luxembourg et en France, au niveau des couts que représente un salarié à l‘employeur lors de son engagement et tout au long du contrat de travail, notamment en ce qui concerne les coûts de sécurité sociale.


Branche

LUXEMBOURG109

Part employeur

Part assuré
Ouvrier

Employé

Ouvrier

Employé

Assurance maladie

5,05%

2,80%

5,05%

2,80%

Assurance pension

8%

8%

8%

8%

Santé au travail

0,11%

0,11%

 

 

Assurance accident

de 0,44% à 6%

de 0,44% à 6%

 

 

Total

de 13,6% à 19,6%

de 10,91% à 16,91%

13,05%

10,80%

Il faut rajouter à ce taux l’assurance dépendance (1.4%)110

Le plafond maximum de cotisation annuelle est de 94 216.80 €.


Branche

FRANCE

Cotisations

Employeur

Assuré

Assurance maladie

12,80%

de 0,75% à 2,55 %

Assurance vieillesse

9,9%

8,4%

Allocations familiales

5,41%

0,11%

Accidents de travail

% variable

 

CSA

0,30%

 

CSG CRDS

 

8,00%

Taxe prévoyance

8,00%

 

Assedic

4,00%

2,40%

AGS

0,15%

 

Transport

% variable

 

Total

de 40 % à 45%

de 20% à 22%

Les cotisations sociales sont calculées en fonction d’un plafond annuel de 33 276 €.

On constate que les cotisations sociales sont plus avantageuses au Luxembourg.

La ne réside pas le seul avantage à être salarié au Luxembourg. En effet, le droit de travail prévoit un salaire minimum plus élevé au Luxembourg, qui réparti le salaire minimum111 comme suit :

  • Pour les personnes qualifiées de plus de 18 ans : 2305.23 euros brut

  • Pour les personnes non qualifiées de plus de 18 ans : 1921.03 brut
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